Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.). Производим оценку обесценения активов При наличии признаков существенного устойчивого обесценивания денег
В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.
Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.
Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.
Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.
Экономический смысл проверки активов на обесценение
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).
Индикаторы обесценения активов
Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации
Внешние источники информации
- в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
- значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
- рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
- балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)
Внутренние источники информации
- признаки морального устаревания или физической порчи актива.
- значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
- из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.
Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:
- нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
- нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
- приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.
Тест на обесценение активов МСФО
Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.
Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:
- Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
- Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.
а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.
б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.
Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».
Ценность использования актива
Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.
Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.
Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.
Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт
В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.
Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.
Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.
Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.
Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:
http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/
Иллюстративная задача на расчет обесценения актива
Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.
Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?
Решение
1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.
2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.
2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.
4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.
5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.
Денежный поток |
Фактор дисконтирования |
Дисконтированная сумма |
248’685 |
6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.
7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.
Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315
- ОФП: основные средства — 248,685
- ОСД: убыток от обесценения — 41,315
МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.
Которые морально устарели, полностью или частично потеряли первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Учет обесценения активов
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.
В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дата учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:
- появление у организации-эмитента ценных бумаг , имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п.37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется:
- в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов),
- увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Страница была полезной?
Еще найдено про обесценение активов
- Процедура определения и восстановления убытков от обесценения нематериальных активов
Это возможность проверки отдельного актива на обесценение Такой вариант возникает только в том случае если один актив проверяемый на - Новые правила оценки нематериальных активов в российском учете и их соотношение с требованиями МСФО
Балансовая стоимость - сумма в которой актив признается в отчете о финансовом положении после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения такого актива Термин убыток от обесценения не используется но учитывать обесценение нематериальных активов требуется - «Кризисная» отчетность
Это прежде всего рост убытков от обесценения активов возможное обесценение инвестиций в ценные бумаги нарушения компаниями условий кредитных соглашений Сюда же - Амортизация и обесценение основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО
МСФО IAS 36 Обесценение активов которые применяются за рубежом а так же ПБУ 6 01 Учет основных средств - Анализ, учет и оценка нематериальных активов компании в условиях инновационной экономики
IAS 36 Обесценение активов IFRS 13 Справедливая стоимость IAS 23 Затраты по займам В соответствии с российским - Резерв под обесценение финансовых вложений
При этом порядок тестирования финансовых активов на обесценение и отражения убытков от обесценения установлен в МСФО IAS 36. Отметим что - Разъяснение алгоритма вычисления свободного денежного потока фирмы и свободного денежного потока собственникам на примере публичной финансовой отчетности
Убыток от обесценения активов и прибыль или убыток от выбытия актинон - примеры неденежных статей Курсовые разницы - Отражение информации о финансовых активах в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
ПБУ 19 2002, схожи с признаками обесценения финансовых активов изложенными в МСФО 39. По аналогии с МСФО 39 в ПБУ 19 - Нематериальные активы в российской и международной практике
Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО IAS 36 Обесценение активов Практика показывает что отечественные предприятия - Учет и оценка финансовых вложений
В других случаях стоимость финансовых вложений в учете не меняется кроме облигаций но может возникнуть необходимость проверки на возможное существенное обесценение актива Признаками обесценения являются на отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше расчетной - Формирование консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО
В этом случае убыток от обесценения активов не может быть изменен в последующих периодах что исключает манипуляции в исчислении прибыли - Сравнительная характеристика принятия к учету нематериальных активов по РСБУ и МСФО
МСФО является то что российский учет не признает изменение стоимости актива т е он всегда остается на балансе в сумме его фактической стоимости за исключением случаев переоценки и обесценения актива Однако обязательное требование о проверке нематериального актива на предмет обесценения в РСБУ отсутствует - Проблемы учета переоценки внеоборотных активов и ее результатов в коммерческих организациях
IAS 36 Обесценение активов ред от 26.08.2015 введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России - Гудвилл в консолидированном учете и отчетности
Кроме того выдвинутое положение имеет непосредственное отношение к последующему обесценению гудвилла отражающему процессы обесценения других активов объекта инвестиций и возмещения потерь от обесценения в соответствии с Концепцией поддержания - Субъектно-ориентированный подход к оценке требуемой доходности на собственный капитал
Иными словами ощущение риска представляет собой своеобразное обесценение рискового актива в глазах инвестора Параметр S показывает насколько данный актив менее ценен по - МСФО: особенности учета гудвилла
Но при распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из следующих трёх показателей его - Корпоративное мошенничество: анализ схем присвоения активов и способов манипулирования отчетностью
Для мошеннического увеличения стоимости активов в целях фальсификации отчетности используются приемы постановки на учет фиктивных активов кроме того используются схемы манипуляции справедливой стоимостью активов 5 некорректное применение доходного подхода путем манипулирования величинами денежных потоков графиком их поступления ставкой дисконтирования что ведет к искажению справедливой стоимости использование необоснованной стоимости замещения или применение неправомерных корректировок на моральный износ при определении справедливой стоимости в рамках затратного подхода определение справедливой стоимости на базе сделок не являющихся обычными получение необъективного внешнего отчета для обоснования мошеннического расчета справедливой стоимости полученного с применением одного из подходов и использованного в финансовой отчетности отказ от отражения убытка от обесценения активов возникшего в результате снижения его справедливой стоимости ниже балансовой мошенническое признание результатов переоценки - Экономическое содержание методики консолидации финансовой отчетности в соответствии с МСФО
IAS 36 Распределение убытка от обесценения гудвилла на активы генерирующей единицы группы единиц нельзя производить если стоимость актива ниже наибольшего - Методика составления консолидированного отчета о финансовом положении
IAS 36 Обесценение активов 5. Зотов С Отражение в учете и отчетности объединения компаний консолидации Актуальная бухгалтерия - Аудит нематериальных активов
Например в процессе аудиторской проверки нематериальных активов нет смысла проводить корреляционно-регрессионный анализ нематериальных активов так как для аудитора исследование наличия любых в том числе стохастических связей между показателями... Оценка качества нематериальных активов при проверке их обесценения Расчет показателей движения и состояния нематериальных активов их сопоставление Анализ состояния и движения нематериальных
Что вы должны делать, когда думаете, что стоимость ваших активов снизилась? И как вы это определяете? Именно для решения этих вопросов существует стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
Знаете ли вы, что всемирный экономический кризис, последовавший за последней крупной рецессией, вызвал резкое падение цен на активы? В некоторых странах цены на недвижимость упали на 30-50%!
Такое резкое и быстрое снижение также повлияло на финансовую отчетность по МСФО. Компании, владевшие значительными активами, должны были переоценить свою балансовую стоимость.
Давайте разберемся, как это можно сделать, используя стандарт МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» .
Какова цель IAS 36?
Целью МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» является обеспечение того, чтобы балансовая стоимость активов предприятия отражались не превышала их возмещаемую сумму .
Стандарт также определяет, когда происходит обесценение актива, как признать восстановление убытка от обесценения и какая информация, связанная с обесценением, должна раскрываться в финансовой отчетности.
Следующая схема показывает, к каким активам IAS 36 применяется, а каким нет:
Когда вы имеете дело с учетом основных средств (IAS 16) или нематериальных активов (IAS 38), вам также, в принципе, нужно руководствоваться и МСФО (IAS) 36.
Что такое обесценение активов ("impairment")?
Активы обесцениваются, когда их балансовая стоимость ("carrying amount") превышает их возмещаемую сумму ("recoverable amount") .
Выявление активов, подлежащих обесценению (тест на обесценение).
Если вы хотите соответствовать требованиям МСФО (IAS) 36, для выявления таких активов вам необходимо выполнить следующие процедуры:
- Вам необходимо оценить, есть ли какие-либо признаки того, что в конце каждого отчетного периода может быть обесценен актив.
- Вам не нужно проводить тест на обесценение, если нет никаких признаков обесценения. Однако вам необходимо оценить наличие таких признаков.
- Если вы владеете нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (например, товарными знаками) или нематериальными активами, которые еще не доступны для использования, вам необходимо ежегодно проверять эти активы на предмет обесценения.
- Если в ваших учетных записях отражается какой-либо гудвил, приобретенный при объединении бизнеса , вам также необходимо ежегодно проверять этот гудвил на предмет обесценения.
Каковы признаки обесценения?
Внешние источники информации:
- Наблюдаемые признаки того, что стоимость актива снизилась за период значительно больше, чем можно было ожидать за этот период в результате обычного использования актива.
- Значительные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив.
- Рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы рентабельности инвестиций увеличились в течение периода времени, и этот рост, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, что существенно уменьшит возмещаемую сумму актива.
- Балансовая стоимость чистых активов компании выше ее рыночной капитализации.
Внутренние источники информации:
- Устаревание или физическое повреждение актива.
- Существенные изменения с неблагоприятным воздействием на компанию , связанные с использованием актива. Например: актив не используется, компания планирует прекратить или реструктурировать вид деятельности, в которой используется актив, компанию планирует распоряжаться активом разнее ожидаемой ранее даты, и переоценка срока полезного использования актива как конечного, а не неопределенного.
- Внутренняя отчетность содержит доказательства, которые указывают на то, что экономические показатели актива оказались или будут хуже , чем ожидалось.
Стандарт также содержит указания, касающиеся дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий.
Оценка возмещаемой суммы.
Возмещаемая сумма ("recoverable amount") является наибольшей суммой из:
- справедливой стоимости актива или единицы, генерирующей денежные средства ("cash-generating unit" или CGU ) за вычетом расходов по выбытие (продажу) и
- ценности использования актива / CGU.
Вы не обязательно должны определять обе эти величины, поскольку, если только одна из них превышает балансовую стоимость актива, тогда нет никаких нарушений.
Если отдельный актив не генерирует приток денежных средств, который в значительной степени независим от потоков денежных средств других активов (или групп активов), тогда вам необходимо определить возмещаемую сумму для CGU, которой принадлежит этот актив.
Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (продажу).
Правила и руководящие принципы для оценки справедливой стоимости любых активов устанавливаются стандартом МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» . Настоящий стандарт применяется для всех периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позже, поэтому вам необходимо принимать его во внимание.
Затраты на выбытие - это, например, судебные издержки, гербовые сборы и аналогичные налоги на сделку, затраты на ликвидацию актива и прямые дополнительные издержки для подготовки актива к продаже.
Ценность использования.
Ценность использования ("value in use") представляет собой приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от актива или CGU.
Чтобы определить ценность использования, вам необходимо учитывать следующие элементы:
- Оценку будущих денежных потоков , которые компания ожидает получить от актива.
- Ожидаемые изменения объема или сроков будущих денежных потоков.
- Временная стоимость денег , представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой.
- Оценка риска , свойственного активу.
- Другие факторы, такие как неликвидность актива, которые участники рынка будут учитывать при оценке будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива.
Оценка ценности использования обычно может выполняться в 2 шага:
Шаг 1: Оцените ваши будущие денежные потоки.
Когда вы оцениваете ценность использования, вы всегда будете основывать свои прогнозы движения денежных средств на:
- Разумных и приемлемых предположениях, которые представляют собой наилучшую оценку руководством экономических условий, которые будут существовать в течение оставшегося срока полезного использования актива.
- Самые последние финансовые бюджеты / прогнозы, но не превышающие 5-летний срок.
- Экстраполяция прогнозов денежных потоков на периоды более 5 лет с использованием устойчивого или снижающегося темпа роста в последующие годы.
должны включать :
- Прогнозы поступления денежных средств от продолжающегося использования актива.
- Прогнозы оттока денежных средств для получения притока денежных средств от продолжающегося использования актива, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на разумной и последовательной основе.
- Чистые денежные потоки, подлежащие получению (или выплате) при выбытии актива по окончании срока его полезного использования.
В ваши оценки денежных потоков вы НЕ должны включать :
- Приток денежных средств от дебиторской задолженности.
- Отток денежных средств от кредиторской задолженности.
- Отток денежных средств, который, как ожидается, будет связан с будущей реструктуризацией, которую компания еще не совершила.
- Отток денежных средств, который, как ожидается, будет вызван улучшением или повышением производительности актива.
- Приток и отток денежных средств от финансовой деятельности.
- Поступления и платежи по налогу на прибыль.
Также нужно учитывать инфляцию . Вам нужно быть последовательным в прогнозировании ваших денежных потоков и выборе вашей ставки дисконтирования. Вы можете либо скорректировать свои будущие денежные потоки на размер инфляции, либо использовать номинальную ставку дисконтирования, либо вы можете прогнозировать свои будущие денежные потоки в реальном выражении и использовать реальную ставку дисконтирования.
Шаг 2: Определите ставку дисконтирования.
После прогнозирования ваших денежных потоков вам необходимо определить ставку дисконтирования, которую вы будете использовать для расчета приведенной стоимости.
Ставка дисконтирования представляет собой ставку до налогообложения , которая отражает текущую рыночную оценку как временной стоимости денег, так и рисков, характерных для актива.
Лучший способ выбрать свою учетную ставку - это изучить рынок и выбрать рыночную ставку прибыли. Но здесь нужна осторожность! Рыночные нормы прибыли обычно котируются как ставка после уплаты налогов, а вам нужна ставка до налогов. Поэтому вам нужно заранее определить ставку до налогообложения, основываясь на ставке после уплаты налогов.
Признание и оценка убытка от обесценения.
Если возмещаемая сумма актива ниже его балансовой стоимости, то предприятие должно признать убыток от обесценения как разницу между этими двумя суммами.
Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка или уменьшает резерв по переоценке , если актив учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другими МСФО.
Не забудьте скорректировать амортизацию в будущих периодах, чтобы отразить новую балансовую стоимость актива.
Единицы, генерирующие денежные потоки (CGU).
Единица, генерирующая денежные потоки ("cash-generating unit") , представляет собой группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов.
Если вы не можете определить возмещаемую сумму для отдельного актива, вам придется определить единицу, генерирующую денежные потоки, которой принадлежит этот актив.
Например, вы не сможете установить справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу для использованной 5-летней печи для пиццы, поскольку ее рыночная цена может быть недоступна. В то же время вы, возможно, не сможете вычислить ценность печи для пиццы, потому что вы действительно не можете оценить будущие поступления денежных средств от нее - эта печь не генерирует никаких денежных притоков.
Поэтому вам нужна CGU для этой печи, - и вероятно, это будет вся пиццерия.
При определении вашей CGU, вам необходимо быть последовательным от периода к периоду, чтобы включать тот же актив или тип активов.
Вам необходимо быть последовательным при определении балансовой и возмещаемой суммы CGU. Это означает, что вам необходимо включить те же активы в расчет балансовой стоимости и возмещаемой суммы.
Гудвил.
Если у вас есть гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, то он должен быть распределен между всеми CGU (или их группой), которые, как ожидается, получат выгоду от синергии.
Каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна:
- представлять собой нижний организационный уровень компании , в отношении которого отслеживается гудвил для целей внутреннего управления; а также
- не выходить за рамки операционного сегмента , определенного в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» .
CGU с распределенным гудвилом должна проверяться на предмет обесценения не реже одного раза в год. В этом случае тестирование означает сравнение:
- балансовой стоимости CGU, включая гудвил, и
- возмещаемой суммы этой CGU.
Корпоративные активы.
Корпоративные активы ("corporate active") представляют собой активы (кроме гудвила), которые способствуют будущим потокам денежных средств как рассматриваемых CGU, так и других CGU.
Примерами корпоративных активов являются здание штаб-квартиры компании, вычислительный центр или исследовательский центр.
Когда вы тестируете CGU, вы должны сначала определить все корпоративные активы, относящиеся к рассматриваемой CGU.
Затем, если часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на эту CGU на разумной и последовательной основе , тогда вы должны сравнить балансовую стоимость этого подразделения плюс распределенную часть корпоративного актива с его возмещаемой суммой.
Если такое распределение невозможно, то вы следуете так называемому восходящему алгоритму:
- Сначала вы должны протестировать CGU без корпоративного актива на предмет обесценения и признать любой убыток от обесценения.
- Определите наименьшую группу CGU, которая включает в себя рассматриваемую CGU, и на которую часть балансовой стоимости корпоративного актива может быть распределена на разумной и последовательной основе.
- Сравните балансовую стоимость этой группы CGU, включая распределенную часть корпоративного актива, с возмещаемой суммы группы CGU.
- Признайте убыток от обесценения, как указано далее.
Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные потоки.
Если возмещаемая сумма CGU ниже ее балансовой стоимости, то предприятие признает убыток от обесценения.
Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов CGU в следующем порядке:
- Уменьшить балансовую стоимость любого гудвила, распределенного на CGU.
- Пропорционально распределить оставшийся убыток от обесценения на другие активы CGU, - на основе балансовой стоимости каждого актива в CGU. Эти распределения признаются убытками от обесценения отдельных активов.
При распределении убытка от обесценения вы должны убедиться, что вы не уменьшаете балансовую стоимость актива ниже самого высокого из значений:
- Его справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия;
- Его ценность использования;
- Нуль.
Здесь вам необходимо придерживаться того же подхода, что и при определении убытка от обесценения. В конце каждого отчетного периода необходимо выяснить, есть ли признаки того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива (кроме гудвила), может больше не существовать или, возможно, уменьшился .
Вам необходимо оценить тот же набор показателей из внешних и внутренних источников, кроме как при оценке наличия обесценения, только с другой стороны.
Вы можете восстановить убыток от обесценения только при изменении оценки возмещаемой суммы актива. Это означает, что вы не можете обратить вспять убыток от обесценения.
Восстановление убытка от обесценения для отдельного актива.
Восстановление убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках, если оно не связано с переоцененным активом . Увеличение балансовой стоимости в результате восстановление не должно превышать первоначальную стоимость актива (за вычетом амортизации), которая была бы актива, если бы обесценение не было признано.
Кроме того, вы не должны забывать корректировать амортизацию в последующие периоды, чтобы отразить пересмотренную балансовую стоимость.
Возмещение убытка от обесценения CGU.
Когда вы восстанавливаете убыток от обесценения для единицы, генерирующей денежные потоки, вам необходимо распределить сумму восстановления по активам CGU (за исключением гудвила) пропорционально балансовой стоимости этих активов.
При этом балансовая стоимость активов недолжна превышать наименьшее из значений:
- Возмещаемой суммы актива;
- Балансовой стоимости актива, которая была бы определена (за вычетом амортизации), без учета убытка от обесценения этого актива за все предшествующие годы.
Восстановление убытка от обесценения гудвила.
Восстановление убытка от обесценения гудвила запрещено.
Несмотря на то, что понятие обесценения внеоборотных активов в настоящее время отсутствует в российском бухгалтерском учете, экономическое значение данного процесса весьма велико, и он находит непосредственное отражение в финансовой отчетности, формируемой в соответствии с международными стандартами.
Внеоборотными активами в учете считаются основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и долгосрочные финансовые вложения – т.н. «портфельные инвестиции».
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» относится исключительно к учету внеоборотных активов и не распространяется на учет запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи (или включенные в выбывающую группу, которая классифицируется как предназначенная для продажи), поскольку стандарты, действующие в отношении таких активов, уже содержат требования для их признания и измерения. Дочерние, ассоциированные и совместные предприятия также являются объектами проверки на обесценение в качестве долгосрочных портфельных инвестиций. Сегменты предприятия, подлежащие учету в соответствии с МСФО (IFRS) 8, аналогично должны проверяться на обесценение, т.к. они имеют отдельный поток доходов, определяемый учетной политикой.
Порядок расчётов по определению обесценения
Согласно IAS 36, обесценение – это уменьшение балансовой стоимости актива относительно его возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью понимается наибольшая из двух величин:
- справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу;
- ценность использования актива.
Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – это сумма, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие, т.е. фактически это открытая рыночная стоимость с учетом расходов на продажу.
В качестве примера таких учитываемых затрат можно назвать юридические расходы, гербовые сборы и аналогичные налоги со сделки, затраты на удаление актива, а также прямые затраты на приведение актива в состояние, необходимое для продажи. В то же время выходные пособия (согласно МСФО (IAS) 19) и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности после выбытия актива, не являются прямыми затратами на выбытие актива и не могут быть учтены. Ценность использования актива (ее называют также эксплуатационной стоимостью) определяется несколько иначе.
Согласно МСФО, для этого необходимо оценить поток денежных средств от использования актива в течение 3–5 лет (этот срок зависит от срока полезного использования рассматриваемого актива, который определяется учетной политикой или договорами) путем двухступенчатого тестирования, а именно: расчетного определения возможных причин уменьшения доходности этого актива (определения чистого потока денежных средств) и оценки размера этого уменьшения.
На первом этапе определяются внешние причины падения доходности, к которым относятся следующие:
- существенные изменения (технологии, структуры рынка, экономики страны и законодательства (в части изменения налоговой нагрузки), появление более выгодных технологий процесса, падение цен на этот вид актива на рынке, запрет на данный вид деятельности и т.д.);
- изменение процентных ставок или другие факторы, влияющие на величину дисконта, используемую при расчете «ценности использования» актива (рост ставок дисконта уменьшает доходность актива при дисконтировании денежного потока);
- установление факта, что балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию, т.е. на рынке этот актив значительно дешевле.
На втором этапе стандарт предлагает оценить влияние внутренних причин падения доходности – это простои актива, значительные затраты на ремонт, сверхнормативное количество брака в деятельности станочного парка, слишком большой расход электроэнергии и т.д.
Таким образом, при расчете ценности использования актива в расчет должны приниматься следующие факторы:
- оценка будущих потоков денежных средств, которые компания ожидает получить от использования актива;
- возможные отклонения в суммах и распределении во времени будущих потоков денежных средств;
- временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
- изменения стоимости, связанные с неопределенностью (непредвиденными расходами), свойственной активу;
- прочие факторы (например, рыночная неликвидность актива за счет морального устаревания).
Общая сумма предполагаемых убытков определяет величину возможного обесценения тестируемого актива. При этом расчет необходимо вести с учетом дисконтирования будущих денежных потоков.
После определения справедливой стоимости и ценности использования наибольшая из них должна быть сопоставлена с балансовой стоимостью актива. Обесценение возникнет в случае, если балансовая стоимость будет выше рассчитанной возмещаемой.
Пример.
Здание магазина имеет первоначальную стоимость 20 млн руб. и износ 2,3 млн руб. Решением владельцев магазин закрывается из-за потери рентабельности, но здание можно продать или сдать в аренду другим владельцам.
Продажа возможна за 15 млн руб. (рыночная стоимость), при этом юридические и технические расходы на продажу составляют 600 тыс. руб.
Сдача в аренду возможна на 5 лет за 1 млн руб. в год. Расчеты ведутся на 5 лет – на срок предлагаемого арендного договора, т.к. денежный поток поступает именно от аренды.
Общая формула дисконтирования при расчетном периоде n лет:
Сумма арендной платы x (1 / (1 + ставка дисконта)n).
При ставке дисконтирования 12% вычисляем коэффициенты дисконтирования:
1-й год – 1 / (1 + 0,12) = 0,893;
2-й год – 1 / (1 + 0,12)2 = 0,759;
аналогично 3-й год – 0,71;
4-й год – 0,63;
5-й год – 0,56.
1-й год – 1 000 000 руб. x 0,893 = 893 000 руб.;
2-й год – 1 000 000 руб. x 0,795 = 795 000 руб.;
3-й год – 1 000 000 руб. x 0,71 = 710 000 руб.;
4-й год – 1 000 000 руб. x 0,63 = 630 000 руб.;
5-й год – 1 000 000 руб. x 0,56 = 560 000 руб.
При сложении общая сумма за 5 лет составит 3,588 млн руб. Далее необходимо определить, в какой сумме должно быть отражено обесценение активов.
- балансовую стоимость (первоначальная стоимость минус износ):
20 000 000 руб. – 2 300 000 руб. = 17 700 000 руб.; - справедливую стоимость (стоимость продажи за минусом расходов на продажу):
15 000 000 руб. – 600 000 руб. = 14 400 000 руб.; - ценность использования за 5-летний период (дисконтированная стоимость будущих денежных потоков).
Согласно приведенным выше расчетам, она составила 3 588 000 руб.; - возмещаемую стоимость (наибольшая из величин, рассчитанных в пунктах 2 и 3) – 14 400 000 руб.;
- убыток (возмещаемая стоимость минус балансовая стоимость):
14 400 000 руб. – 17 700 000 руб. = -3 300 000 руб.
Таким образом, нами определена величина обесценения внеоборотного актива. В соответствии с МСФО убыток (величина обесценения здания) будет отражен следующей проводкой (в скобках указаны номера счетов согласно российской системе учета):
Дебет Прибыль
(84) – 3 300 000 руб.
Кредит ОС
(01/здание).
Важно подчеркнуть, что если внеоборотный актив не имеет срока полезного использования (участки земли, многие виды нематериальных активов, «гудвил») и соответственно не амортизируется, то его истинная стоимость всегда должна определяться именно с помощью тестирования на обесценение. Что касается финансовых (портфельных) инвестиций, то они в конце периода также обязательно тестируются на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39. Если в составе портфельных инвестиций имеются «листингуемые», т.е. торгуемые на открытой бирже, финансовые инструменты, то результатом этого тестирования будет определение их стоимости на бирже на дату тестирования: при падении курса образуется отрицательная разница в цене относительно стоимости, отраженной в учете, т.е. возникает обесценение этих активов.
Отметим, что при увеличении стоимости инвестиций будет иметь место доход, который тоже нужно отразить в учете. К сожалению, многие российские компании, не желая платить налог на прибыль, не производят переоценку своих финансовых активов, чем при повышении стоимости последних заведомо снижают общую стоимость компании.
В случае оценки «нелистингуемых» финансовых инструментов (доли в совместных предприятиях и акции закрытых акционерных обществ) необходима их расчетная переоценка с учетом полученной от них прибыли за период и результатов прогноза успешности (неуспешности) в последующие периоды.
Обычно такие оценки дают опытные финансовые консультанты или аудиторы. В бухгалтерском учете полученная разница в оценке отражается аналогично котирующимся на бирже финансовым инструментам:
Дебет
Прибыль (84)
Кредит
Инвестиции (03)
Особая методика расчета применяется при определении справедливой стоимости т.н. «генерирующей единицы».
Генерирующие единицы и деловая репутация («гудвил»)
Генерирующей единицей (ГЕ) в учете по международным стандартам называется объект учета, состоящий из нескольких отдельно определяемых частей, не создающих конкретного денежного потока, т.е. прямого дохода. Как правило, эти части генерирующей единицы имеют свой счет или субсчет в бухгалтерском учете компании для начисления амортизации и расходов на ремонт, но без других частей этой единицы (по отдельности) доход приносить они не могут.
Наглядный пример – самолет. Отдельно по субсчетам учитываются двигатель, корпус, навигационное оборудование и т.д., и каждый элемент конструкции объекта имеет свой срок полезного использования, амортизацию, потребности в ремонте. Но потока доходности от них нет – весь поток создается самолетом в целом.
Примерами ГЕ также могут служить отдельные подразделения промышленных предприятий, филиалы, не имеющие автономного рынка сбыта продукции, и даже дочерние, ассоциированные и совместные компании в системе консолидации. Возникает вопрос: как же оценивать обесценение такой ГЕ и как распределить возможное обесценение всего такого актива на его отдельные части?
Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:
- «эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу»;
- актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.
В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы в целом. МСФО (IAS) 36 определяет это следующим образом.
При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма всей генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив. При этом полный состав внеоборотных средств, входящих в ГЕ, обязательно отражается в учетной политике и пояснениях к отчетности компании.
Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер – это профессиональное суждение бухгалтера, основанное на знании учетной структуры объекта. Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.
Притоками денежных средств являются только поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными (влияющими на деятельность данной компании). Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!
Аудитору
Расчет этих сумм должен быть законным и обоснованным, и аудитор должен это проконтролировать!
Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы
Возмещаемая сумма генерирующей единицы, как и в случае одного актива, равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу)» и «эксплуатационной ценности» единицы.
Балансовая стоимость генерирующей единицы:
- включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы;
- не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.
Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все внеоборотные активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств и отражаются в учете как отдельные единицы со своими характеристиками (амортизацией, расходами на ремонты и т.п.). Далее возникает проблема распределения общей суммы рассчитанного по вышеприведенной методике обесценения на отдельные составляющие ГЕ, т.к. нужно изменить учетные стоимости всех элементов этой единицы.
В учетную структуру ГЕ может входить «гудвил» – это часть инвестиций в дочернюю компанию в виде переплаты за ее приобретение. По классификации МСФО «гудвил» считается особым видом нематериального актива (НМА) без срока полезного использования.
МСФО (IAS) 36 предусматривает следующие варианты такого распределения:
- «гудвил» списывается полностью, его сумма равна сумме рассчитанного обесценения, и дальнейших перерасчетов по обесценению не требуется;
- если «гудвил» списывается не полностью, то вся сумма обесценения остается «на нем», дальнейших распределений убытка по элементам не требуется («гудвил» «берет все на себя», т.е. становится меньше), в учете остаются сумма остатка от «гудвила» и полностью все остальные элементы ГЕ;
- если при полном списании «гудвила» возникает остаток от суммы рассчитанного обесценения, то он распределяется пропорционально балансовым стоимостям всех входящих в ГЕ элементов, т.е. всех внеоборотных активов, включая нематериальные активы и участки земли. Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.
- обратная ситуация: после очередного тестирования стоимость ГЕ увеличилась. Тогда производится обратная операция – добавляются суммы к стоимости активов пропорционально их учетной стоимости, при этом «гудвил» не восстанавливается никогда!
Аудитору
Если в составе ГЕ есть объекты, изначально оцененные по справедливой стоимости, то они не подлежат подобному уменьшению.
На практике подобные расчеты производятся следующим образом.
Пример (условный). Имеется дочерняя компания (не аффилированное лицо, а источник дохода материнской компании, подлежащий тестированию в соответствии с МСФО (IAS) 36), и необходимо оценить ее истинную стоимость, т.к. рыночные условия неблагоприятны, доход от дочерней компании заметно уменьшился и возможность обесценения существует.
Состав внеоборотных средств дочерней компании включает в себя:
- «гудвил» при приобретении ее материнской компанией на сумму 1 млн руб.;
- здание с участком земли на сумму 15 млн руб.;
- амортизируемые нематериальные активы общей стоимостью 2 млн руб.;
- оборудование балансовой стоимостью 6 млн руб.
Общая балансовая стоимость имущества составляет 24 млн руб.
Оценка доходности от дочерней компании методом двухступенчатого тестирования показала уменьшение денежного потока от ГЕ на 3 млн руб. При этом есть документ о том, что земля и здание отражены в учете по справедливой, т.е. индивидуально оцененной, стоимости. Это означает, что при распределении обесценения на активы компании стоимость комплекса земля – здание не подлежит обесценению, она уже оценена по достоинству.
Если бы не было указания, что НМА амортизируемые (имеющие срок полезного использования), то их надо было бы переоценивать отдельно и учитывать тоже по справедливой стоимости. Поэтому сумма обесценения в 3 млн руб. должна распределиться следующим образом:
- «гудвил» списывается полностью, т.к. сумма обесценения превышает его стоимость;
- остаток в 2 млн руб. должен быть распределен пропорционально балансовой стоимости оставшихся внеоборотных активов (НМА и оборудование):
- одна часть – 500 000 руб. – на НМА;
- три части – 1 500 000 руб. – на оборудование;
- после расчета стоимость компании будет:
15 000 000 + 1 500 000 + 4 500 000 = 21 000 000 руб.,
что действительно на 3 000 000 руб. меньше начальной суммы.
Сумма обесценения будет показана как убыток:
Дебет
Прибыль (84)
Кредит
Общая стоимость инвестиций в дочернию компанию, и элементы рассматриваемой ГЕ будут отражены
в учете по измененной стоимости.
При этом необходимо сделать индивидуальные проводки по каждому объекту обесценения для получения учетной стоимости каждой единицы:
Дебет
Прибыль – 1 500 000 руб.
Кредит
Оборудование
Дебет
Прибыль – 500 000 руб.
Кредит
НМА
В следующем учетном периоде стоимости НМА и оборудования показываются уже уцененными.
Возникает еще один немаловажный вопрос: когда нужно проводить тестирование на обесценение?
МСФО (IAS) 36 указывает на необходимость систематического тестирования, т.е. в учетной политике компании записывается дата регулярного тестирования, при этом не всегда на дату отчетности, но всегда в одно и то же время. Если заметных причин для обесценения не наблюдается, то в пояснениях обязательно дается объяснение, что в тестировании не было необходимости. Впоследствии может оказаться, что генерирующая единица восстановила и даже увеличила свой денежный поток. В этом случае делается аналогичный перерасчет стоимостей, но с повышением, при этом «гудвил» не восстанавливается. Сумма прибыли распределяется на оставшиеся активы (за исключением неуцененных в прошлом периоде) также пропорционально их балансовым стоимостям.
Отметим, что стандарт выделяет нематериальные активы без срока полезного использования и «гудвил» в качестве отдельных объектов учета, к которым применяются требования, отличные от требований к другим активам, а именно: обязательное тестирование на обесценение в текущем учете даже без явных признаков обесценения, т.к. они не имеют возможности амортизироваться, поэтому нет надежной текущей оценки их состояния.
Отражение в отчётности
Как и другие стандарты, МСФО (IAS) 36 требует раскрытия в финансовой отчетности информации об анализируемом объекте. Перечень необходимых раскрытий подробно изложен в соответствующем разделе стандарта. Такое внимание к этому вопросу вызвано тем, что отчетность по МСФО предназначается, главным образом, внешним пользователям, которым факт отражения убытка от обесценения важен для принятия того или иного решения (например, о вложениях в данную компанию). Такой подход полностью соответствует принципу объективности в оценке: надежная отчетность должна иметь правдивое представление (это одно из качеств требуемой МСФО достоверности отчетности). Для облегчения раскрытия информации МСФО (IAS) 36 рекомендует представлять информацию по подклассам активов, т.е. по группам активов, которые могут быть сходны по использованию в деятельности компании.
В стандарте также отмечено, что поощряется раскрытие в финансовой отчетности допущений при определении возмещаемой стоимости актива. Такими допущениями могут служить расчетные оценки, которые необходимо разработать и отразить в учетной политике компании; они, как правило, индивидуальны и должны соответствовать непосредственной структуре и деятельности этой компании. При этом принимается во внимание и порог существенности, указанный в учетной политике (он определяется каждой компанией самостоятельно, исходя из величины чистых активов или оборота): если расчет обесценения дает суммы меньшие, чем порог существенности, коррекцию делать не нужно, но следует указать в пояснениях, что подобный анализ был проведен и он дал такой результат.
ПРИМЕР: Кредитный кризис, обесценение долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. ОАО Компания Д инвестировала в долговые ценные бумаги, которые классифицированы в категорию «имеющиеся в наличии для продажи». Компания Д анализирует, какое влияние на отчетность окажет повышение рыночных процентных ставок в результате кредитного кризиса. Компания Д обдумывает вопрос, удерживать или реализовать инвестицию. Компания принимает решение продать инвестицию в ближайшем будущем, но на конец года она еще не продана. Справедливая стоимость инвестиции ниже, чем ее амортизированная стоимость. Убытки происходят только вследствие повышения процентных ставок, а ожидаемые потоки денежных средств по ценным бумагам не снижаются. 1. Является ли повышение рыночных процентных ставок объективным свидетельством обесценения долгового инструмента, имеющегося в наличии для продажи? 2. Является ли намерение компании Д продать долговой инструмент с убытком объективным доказательством обесценения долгового инструмента, имеющегося в наличии для продажи? 1. Повышение рыночной процентной ставки само по себе не является объективным свидетельством обесценения долгового инструмента, имеющегося в наличии для продажи. В соответствии с МСФО (IAS) 39, финансовый актив обесценивается, и убытки от обесценения признаются тогда, когда существует объективное свидетельство обесценения в результате наступления одного или более событий, которые произошли после даты первоначального признания актива («событие убытка»), и это событие наступления убытка оказало влияние на оценку будущих потоков денежных средств финансового актива или группы финансовых активов, которые могут быть надежно оценены. МСФО (IAS) 39 разъясняет, что факторы, которые необходимо рассматривать при оценке существования объективных свидетельств обесценения, включают в себя: · значительные финансовые трудности заемщика; · факт нарушения контракта (например, неуплата или просрочка в уплате процентов или суммы основного долга); · предоставление кредитором льготных условий; · высокая вероятность банкротства; · исчезновение активного рынка вследствие финансовых трудностей; и · доступная информация, указывающая на существенное понижение будущих ожидаемых потоков денежных средств после первоначального признания. Пример 4.10, приведенный в руководстве по применению МСФО (IAS) 39, подтверждает, что снижение справедливой стоимости финансового актива ниже его амортизированной стоимости, например, понижение справедливой стоимости инвестиции в долговой инструмент, происходящее в результате повышения базовой безрисковой процентной ставки, не обязательно является свидетельством обесценения. 2. В соответствии с МСФО (IAS) 39 при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, намерение или возможность компании удерживать актив не принимаются во внимание. Если компания Д продаст долговой инструмент с убытком вскоре после окончания года, и убыток будет происходить только вследствие повышения процентных ставок, то на конец года долговой инструмент не будет считаться обесцененным. Обесценение не возникает вследствие снижения потоков денежных средств от актива; убыток возникает в результате решения компании Д продать данный актив. Таким образом, убыток признается только в момент принятия решения о продажи долгового инструмента.